随着整体经济环境的急速变化和企业经营不确定性因素的日益增加，建立和健全内部控制制度成为企业可持续发展的关键选择，关于内部控制的管理实践和理论研究也成为国内外管理实务界和理论界研究的热点问题。
摘要：内部控制理论的发展离不开管理理论的影响和支持。本文分析了战略管理视角下的内部控制理论最新成果――COSO《企业风险管理――整体框架》，论述了相关管理理论对内部控制要素的理论支持。通过对管理理论新发展的认识，对内部控制理论的未来发展趋势进行展望。
关键词：财政监督,管理理论,内部控制理论,企业风险管理,整体框架
一、引言
与内部控制的管理实践日益普及和日趋完善相比，理论研究无疑是滞后于实践发展的(李连华，2007)，这将影响理论对管理实践的指导作用的发挥，甚至将成为内部控制管理实践进一步发展和突破的障碍。要推进理论研究的进一步发展，需要从其他相关理论中寻找恰当的理论元素，为其指明发展方向和提供理论支持。内部控制理论的发展离不开管理学理论的支持，管理理论的发展对内部控制理论的产生与发展有着深远的影响，并主导着其未来的发展方向。本文基于对内部控制理论的最新发展成果――COSO《企业风险管理――整体框架》的认识，从更具体的内部控制要素角度对内部控制的管理理论基础追根溯源，聚焦战略管理理论、行为科学理论、企业文化管理理论、学习型组织管理理论、目标管理理论、风险管理理论、管理沟通理论、管理过程理论等相关管理理论对内部控制的理论框架和理论要素等提供的理论支撑，并对内部控制理论的未来发展趋势进行展望，以期加深对内部控制理论的理解，为内部控制理论基础的研究提供些许贡献。
二、内部控制理论基础及框架
( 一 )内部控制理论基础 内部控制理论研究者以经济学、管理学以及组织行为学、工程学、哲学、法学等学科的委托代理理论、契约理论、权力配置理论、系统理论、风险管理理论、人性假设理论等为基础，让内部控制的研究拥有更多的理论支持(朱华建等，2011)。(1)以经济学理论为基础的内部控制研究：Power(1998)、 Eilifsen et al(1999)、杨雄胜(2005)、贺欣(2006)、徐虹(2009)、刘金文(2009)、周继军(2010)等国内外学者主要运用契约论和委托代理理论揭示内部控制的本质，认为内部控制产生于企业内部管理者和企业雇员之间的不完备契约和委托代理关系，契约的不完备性使企业的管理当局对内部控制系统产生需求，需要建立适当的内部控制系统来保证企业员工按照其管理要求履行合约，保证管理目标的实现;刘明辉等(2002)、林钟高等(2007)、缪艳娟(2010)等学者以新制度经济学理论为基础，从制度安排的角度提出内部控制理论体系存在的合理性，借鉴新制度经济学理论，对内部控制的内涵等问题进行了深入的探讨。(2)以管理理论为基础的内部控制研究：张杰明(1991)、何燎原等(2005)、王玉蓉(2006)、董卉娜(2008)等学者从管理理论的发展历程入手，分析不同阶段内部控制理论的发展状况，寻找管理理论发展与内部控制理论演进的契合点和历史对称性，认为管理理论诱导着内部控制理论的变迁;Merchant(1998)、杨雄胜(2006)、谢晖(2007)等学者从管理控制论中为内部控制寻找理论依据，如：杨雄胜(2006)具体分析了自我控制论、控制过程论、控制系统论等管理控制理论，解析内部控制的管理渊源;杨海平等(2009)提出基于价值链管理理论的内部控制理论的概念，对内部控制模式构建等问题进行了探讨;周琳(2012)基于人本管理视角从内部控制理念、人力资源风险管理和企业文化三方面分析内部控制存在的问题并提出相关建议。(3)以其他理论为基础的内部控制研究：林钟高等(2007)以法学为理论基点看内部控制制度的合理性，对内部控制理论进行拓展性分析;杨周南等(2007)提出用工程学的方法将内部控制理论与实践结合起来;钟玮等(2010)借助系统理论和动力学的相关方法，对当前的内部控制系统功能障碍进行分析，进而对内部控制系统要素和功能进行挖掘;南京大学会计与财务研究院课题组(2012)通过研究内部控制的哲学基础，试图揭示内部控制制度赖以存在的人性假定。总的来看，管理学相关理论和现代经济学理论一样，也是内部控制理论的主要支持理论，国内外关于内部控制理论基础的研究也已经着眼从管理理论中寻找恰当的理论元素和理论支撑。
( 二 )内部控制理论框架 着眼于企业内部分析和外部综合分析的战略管理理论得到进一步发展，成为管理理论研究的核心课题之一，而且已形成了包括资源论、钻石模型和企业社会关系理论等在内的多种范式并存的企业战略管理理论(徐二明等，1999)。战略管理是在充分分析企业内外部环境的基础上，确定和选择达到目标的有效战略，并将战略付诸实施、控制和评价的一个动态管理过程，强调适应环境、全过程管理、全员参与、整体最优和反馈修正等原则。在企业战略管理理论不断创新发展的背景下，COSO《企业风险管理――整体框架》对内部控制整合框架进行了改进和扩展，提出“风险管理是一个过程，它是由一个主体的董事会、管理当局和其他人员实施，应用于战略制定并贯穿于企业之中，旨在识别可能会影响主体的潜在事项，管理风险以使其在该主体的风险容量之内，并为主体目标的实现提供合理保证”。风险管理目标、风险管理要素、企业组织层级构成了COSO风险管理框架的三个维度，而且上述三个维度并不是孤立的，而是彼此相互联系、相互作用：风险管理的八个要素是为风险管理目标服务的;企业各个组织层级都要坚持风险管理目标;各个组织层级都必须从八个风险管理要素入手进行风险管理。该框架拓展了内部控制，将内部控制置于企业风险管理这一更宽泛的领域;同时，《企业风险管理――整体框架》在内部控制整合框架控制目标的基础上，增加了层次高于经营目标、报告目标以及合规目标的“战略目标”，指出在确立了发展计划后应先制定出战略目标，随之保证运营、报告、遵循目标与其一致，企业在实现前三个目标的同时也要保证战略目标的实现;明确提出终极目标为增加利益相关者的价值，内部控制目标层次由管理的业务层，上升到自战略层向下层层分解的整个管理过程。总之，战略管理视角下的COSO风险管理框架使内部控制摆脱了传统内部控制封闭运行、控制标准和控制方法过于僵化等弊端，促使内部控制与企业的终极目标链接起来，顺应了21世纪瞬息万变的社会环境对内部控制提出的新要求。 三、基于管理理论的内部控制要素
(一)内部环境 始于20世纪30年代的行为科学组织理论着重研究人和组织活动过程，如群体和个体行为，人和组织的关系、沟通、参与、激励、领导艺术等，梅奥的霍桑实验、巴纳德的均衡理论、马斯洛的需求层次理论、麦克格雷戈的XY理论、赫茨伯格的双因素理论等都是其代表性理论。20世纪90年代以来，以“以人为本，即以尊重人的人格、促进人的发展为中心”为基本原则的企业文化理论迅速发展，为企业管理注入了全新的思想和活力，企业文化理论强调成功企业之所以取得成功，不在于资金、技术、设备、建筑物、销售网络等硬件，而在于有致力于人的发展的企业文化，企业价值观和行为准则对企业员工可以起到很好的导向和激励作用。美国学者彼得・圣吉在被誉为“21世纪的管理圣经”的《第五项修炼》中首次提出学习型组织管理观念，指出企业应建立学习型组织，面临变动剧烈的外在环境，组织应力求精简、扁平化、弹性因应、终生学习、不断自我组织再造，以维持竞争力。与人的发展、企业文化、组织环境、经营理念等相关的管理理论对内部控制理论产生了重要影响。COSO《企业风险管理――整体框架》的内部环境要素不仅仅关注一切可控的或与控制相关的事务，而且考虑了一些看似不可控，却与企业生存发展息息相关的因素，如风险文化、操守和价值观、管理方法和经营模式、职责和权限的分配等。引入包括企业价值观、经营理念和企业精神在内的企业文化，倡导完善组织结构，以帮助企业有效管理和防范舞弊风险，为企业建立内部控制制度提供重要支持;将员工的诚实性和道德观、胜任能力、管理层的管理哲学和经营风格等内容融入到传统控制体系之中，以充分发挥企业文化的重要作用。
(二)目标设定、风险识别、风险评估和风险应对 德鲁克在1954年出版的《管理的实践》一书中提出目标管理(MBO)概念，指出企业的目的和任务必须转化为目标，管理人员通过这些目标对下级进行领导并以此来保证企业总目标的实现。起源于20世纪60年代末的权变理论的核心在于，管理取决于所处环境状况，即在管理实践中要根据组织所处的环境和内部条件的发展变化随机应变(张砚等，2007)，企业只有不断适应环境变化才能得到长足发展。1963年Mehr的《企业风险管理》和1964年C.A. Williams的《风险管理与保险》的出版，标志着风险管理真正作为一门学科的出现，风险管理不仅仅是一门技术、一种方法、一种管理过程，而且是一门新兴的管理科学;进入21世纪以后，风险管理理论突破了传统的风险管理模式，从更加综合、全面的视角来分析和管理面临的风险，为企业风险管理实践提供了新的方法和思路(王稳等，2010)。此外，战略管理中常用的“SWOT”(Strength，Weakness，Opportunities and Threats)分析法和“决策树法”是风险管理中常用的分析和评估方法。目标管理理论、权变理论和风险管理理论、评估方法等对企业内部控制理论的推进和突破起到积极的促进作用。COSO《企业风险管理――整体框架》将风险定义为“一个事项将会发生并给目标实现带来负面影响的可能性”，认为只有先制定目标，管理层才能识别影响目标实现的事件，从而进一步识别给目标实现带来负面影响的风险;而且管理层参与目标制定时应保证其所选择的目标不仅和企业使命方向一致，而且与其风险承受能力相符。受权变理论影响，COSO风险框架提出，必须根据内外部环境变化，识别影响企业目标实现的内外事件，分清风险和机会，而且管理层在制定战略或目标时要考虑到机会。风险管理理论和方法为风险识别和评估等提供了支持，框架中提出要对识别的风险进行评估和分析，既要对固有风险进行评估，也要对剩余风险评估，而且要考虑到风险的可能性和影响，以便确定管理的依据。
(三)控制活动 作为对法约尔一般管理理论的发展，管理过程学派主要致力于研究和说明“管理人员做些什么和如何做好这些工作”，侧重说明管理工作实务，其核心是，无论组织的性质多么不同，组织所处的环境有多么不同，但管理人员所从事的管理职能却是相同的，管理活动的过程就是管理的职能逐步展开和实现的过程(杨雄胜，2006)。管理存在着一些普通运用的原则，这些原则是可以运用科学方法发现的。COSO《企业风险管理――整体框架》把控制活动定义为帮助确保管理层的指示得到实施的政策和程序。由于控制活动是被作为适当的管理风险的工具，所以控制活动和风险评估过程是联系在一起的。管理过程学派理论为控制活动提供了有益指导，从确定管理人员的管理职能入手为训练管理人员提供基础;而且把管理的任务和非管理的任务加以明显地区分，能使员工和经理层各司其职，更好地保证风险评估过程以及其他内部控制政策和程序得以实施。
(四)信息与沟通 20世纪90年代，以现代信息和互联网为特征的网络技术革命性的突破，给现代沟通提供了无与伦比的强大支持和动力，推动现代沟通理论正在进行革命性飞跃(崔佳颖，2005)。以国际化、网络化为主要特征的管理沟通理论开始形成和发展――无论是西蒙决策理论的沟通、彼得斯的感情沟通、德鲁克的知识型沟通、圣吉的学习型组织沟通还是萨维奇的知识网络沟通，都体现了“人际沟通”、“网络化沟通”和“全方位的知识共享沟通”的趋势。管理沟通理论的发展为内部控制的信息与沟通要素提供了重要支持。COSO的《企业风险管理――整体框架》指出，企业必须收集信息并向适当人士传达。管理者制定恰当的决策时既需要内部信息也需要外部信息;为了运作内部控制，管理者也需要信息的沟通与交流。信息是沟通的基础，沟通必须满足不同团体和个人的期望，使他们能够有效履行自己的职责。沟通越有效，管理层就能更好的行使其监督职能，企业就越容易达到既定的目标。基于信息系统和信息管理的当代管理沟通理论的发展，将更好地为管理者提供及时、准确、可理解的信息，无疑对管理者成功地运转和控制业务、达成既定目标起着非常重要的作用。
(五)监督 德鲁克指出，在目标管理体系中，每个人都可以通过比较实际结果和目标来评估自己的绩效，以便做进一步改善――这就是“自我控制”的原则。绩效还可以由老板和下属定期共同评估，有利于采取必要的行动，上下级间的沟通因此会得到改善，双方的困难和期待也会更清晰，从这个角度来看，目标管理可以培育团队精神和改进团队合作。作为企业战略管理组成部分的“平衡计分卡”(BSC)方法打破了传统的只注重财务指标的绩效管理方法，提出组织应从四个维度审视自身业绩：学习与成长、业务流程、顾客、财务，从而获得组织发展的动力(Jack et al.，2003)。COSO《企业风险管理――整体框架》把监督看成评估企业各个时期的风险管理质量过程的一个部分，这个过程包括持续监督、个别评估或者两者的结合，而持续监督和个别评估的频率则取决于评估过程中所包含的风险水平。绩效管理理论和方法的发展对内部控制的监督要素可以起到很好的支持作用。有适当的“自我控制”和相关人员评估控制的设计及运作情况，并通过绩效考核等管理方法跟进，促使企业风险管理处于有效监控之下。 四、结论与展望
21世纪管理理论的新发展也必将会为内部控制理论的发展提供新的动力，为内部控制理论的研究开拓更宽广的视角。(1)战略目标将着眼核心竞争力的提升。进入21世纪，在经济全球化不断深入的大背景下，面对日趋激烈的全球化市场竞争，培育和发展核心竞争力成为企业取得竞争优势的根本保证，基于企业资源和能力的核心竞争力理论日益成为管理理论发展的重点之一。核心竞争力理论提供了一个认识企业本质的全新视角，认为企业本质上是一个能力体系，企业的长期竞争优势来源于企业独特、稀缺和具有潜在价值的资源和能力，企业发展的重心是要提升其核心竞争力，并需要TQM(全面质量管理)、MRPⅡ(制造资源计划)等先进的管理方式和管理理念的助力(吴士刚，2001)。核心竞争力是企业应对环境变化、实现可持续发展的关键，内部控制战略目标的确定和实现应着眼于形成或增强企业的核心竞争力，在分析和识别自身核心竞争力驱动因素的基础上，通过培育核心竞争力来塑造竞争优势。(2)内部环境将强调“软实力”的打造。知识经济时代，知识成为企业创新发展的重要源泉和保证，管理学者更多地关注知识的创造、传播和运用等问题，知识管理理论也在这一过程中不断发展和演进，越来越多地重视知识的分享和交流，不仅仅依赖信息技术，更强调人际间的交流与互动。系统管理理论也从系统工程的硬控制理论逐渐向软系统控制理论转变，通过重视社会系统的人的行为动机的研究，实现人的行为与系统目标的有机融合(付彦，2004)，人力资本成为企业发展的核心要素之一，只有充分发挥人的主观能动性和创造性，才能更好地保证系统目标的实现。知识管理理论和软系统控制理论反映了知识经济下企业生产经营和管理的柔性化趋势，知识、文化、人力资本的作用愈发重要。这些重要因素也将成为内部环境的核心要素之一，传统的硬性管理将不能满足内部控制的需要，必须将增强知识要素的作用、促进企业文化的发展和提高人力资本的价值纳入内部环境的建设之中，打造企业文化“软实力”，这样才能更好地发挥内部控制环境的基础作用。(3)控制活动将探寻与组织变革结合的路径。随着市场竞争的日益加剧，以顾客、竞争和变革为特征的三股力量使企业所处的环境发生了巨大的变化。传统的垂直型科层制组织架构下，流程分工过细、权力层级冗长、部门壁垒森严，很容易忽视顾客利益，最终会使得企业越来越难适应市场变化。迈克尔.哈默提出的业务流程再造理论(BPR)提出构建面向流程的扁平化组织结构，这在很大程度上打破了组织内部纵向的权力等级划分和横向的部门壁垒，层级的精简提高了信息传递质量和反应效率，跨越职能部门的业务协作小组促进了沟通和协调，最终可以促进组织整体效率的提升(季晓云，2012)。面对以流程为导向的组织结构扁平化发展趋势，内部控制活动也应积极探寻与组织变革有机结合的合理路径。在对企业流程进行分析的基础上，控制活动应着力于对企业价值链中的核心流程和关键点进行控制;扁平化组织结构下，动态工作单元、小组团队等组织形式将发挥越来越重要的作用，内部控制活动应更多地重视团队内部的信息传递与沟通、政策执行效率与效果、绩效评价与反馈等。
参考文献：
[1]COSO(方红星译)：《企业内部风险管理――整体框架》，东北财经大学出版社2005年版。
[2]杨雄胜：《内部控制的管理渊源解析：管理学的视角》，《中国注册会计师》2006年第4期。
[3]朱华建、张盛勇、高宏伟：《21世纪以来我国内部控制研究主题及述评》，《会计研究》2011年第57-64期。
[4]徐二明、王智慧：《企业战略管理理论的发展与流派》，《首都经济贸易大学学报》1999年第1期。
[5]王竹泉、隋敏：《控制结构+企业文化：内部控制要素新二元论》，《会计研究》2010年第3期。
[6]崔佳颖：《管理沟通理论的历史演变与发展》，《首都经济贸易大学学报》2005年第5期。
[7]吴士刚：《企业核心竞争力理论及其对我国的启示》，《山西财经大学学报》2001年第2期。
[8]付彦：《企业知识管理理论的历史演进与发展》，《经济与管理研究》2004年第6期。
