摘要：2012年开始的“营改增”政策，随着在试点地区和全国范围的推行以及扩围行业的增加，具体的税制政策在不断进行修改和完善。其中，和船舶融资租赁相关的具体政策也处在不断的调整和变化之中，对船舶融资租赁业务产生了较大影响。本文以“营改增”政策为背景，首先分析“营改增”政策对船舶融资租赁业税负带来的影响，其次对税负变化的原因进行了论述，最后就相应的问题提出了建议。
关键词：论文发表期刊,“营改增”,融资租赁,税负
一、引言
随着海上运输业务的增多，国际与国内贸易的快速发展，也促进了船舶融资租赁业务的发展。航运业与其他行业有很大的不同，一般最大的成本支出就是购置船舶。由于船舶具有单件成本较大的特点，所以，资金成为航运企业更为关心的问题，严重影响航运企业未来的生存与发展。我国航运企业发展尚不成熟，我国船队还有更新的需求：行业内部需求方面，由于我国航运企业船队老龄化比较严重和结构不合理，不能适应竞争日益激烈的航运市场;行业外部需求方面，随着经济的快速发展和环境保护意识的增强，对船舶各方面性能也提出了更高的要求。船舶融资租赁在某种程度上巧妙地解决了这一问题，使航运企业在取得船舶所有权的同时，又提高了资金利用率，大大节省了固定资本投入。综合考虑以上因素，船舶融资租赁业在我国具有较好的发展前景。
2013年5月24日，财政部、国家税务总局发布《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》(财税[2013]37号，以下简称“37号文”)，明确自2013年8月1日起，扩展到全国范围内开展“营改增”试点，融资租赁行业也被纳入此次“营改增”试点范围中。2013年12月13日，财政部、国家税务总局《关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》(财税[2013]106号，以下简称“106号文”)对37号文在融资租赁售后回租方面做了重要补充和改进，其中对租赁动产的本金是否涉及纳税义务的规定进行了一定的调整。近几年来，我国航运业发展并不景气，船舶融资租赁业务也受到严重影响，“营改增”导致的船舶融资租赁业税负增加，必将使船舶融资租赁业务面临更严峻的挑战。所以，针对政策的变化，企业该如何正确理解并运用税制，采取何种应对措施进一步开展船舶融资租赁业务，是个值得探讨的课题。
二、“营改增”对船舶融资租赁税负的影响
船舶融资租赁业务主要以直接融资租赁与售后回租为主要形式。船舶直接融资租赁是指租赁公司根据承租人的要求选择出卖人以及船舶，再由租赁公司把船舶融资租赁给承租人使用。售后回租则是由承租人将自有船舶出售给租赁公司，再与其签订租赁合同，然后再由租赁公司将船舶租给承租人继续使用。
“营改增”之前，船舶融资租赁行业适用5%的营业税税率。“营改增”之后，根据37号文规定，自2013年8月1日起，在全国范围内租赁有形动产属于“营改增”试点行业中的部分现代服务业，征收增值税，适用17%税率。
(一)对船舶直租的影响。由于计税依据以及税率的变化，导致“营改增”后船舶融资租赁业的税负大幅度提升。假定出租人税负不再转嫁给其他消费者，出租人的购入船舶价税总计为B，应收租金的总和为A，则：“营改增”前应缴纳的营业税=(A-B)×5%;“营改增”之后，应缴纳的增值税=(A/1.17-B /1.17)×17%=(A-B)×17/117。从以上数据可以看出，“营改增”之后，航运企业的综合税负在一定程度上大大增加，税负由之前的5%上升至14.53%。所以，船舶直租业务中，“营改增”之后，税率由原来的5%变为17%，税基方面也并未改变，所以造成税负增加。
由于航运企业的行业特殊性，船舶融资租赁期相对较长，一般为10到20年之间，所以，船舶的购置间隔期间也相对较长。购置船舶需要支付的金额较大，船舶融资租赁企业购置船舶的进项税税额也比较大，但是几年后，最终还是会加大船舶融资租赁企业的税收负担。相当长的一段时间内，增值税进项税额大于销项税额，甚至致使航运企业长期无需缴纳增值税，且有大量进项税额留底，形成虚增资产。一般来说，船舶融资租赁公司会在收到租金时确认收入，从而开具增值税专用发票，由于资金的时间价值，所以也会在一定程度上增加船舶融资租赁公司的资本成本。“营改增”对船舶融资租赁企业的近期影响不会很明显，但是以后会有较为长远的影响。
(二)“营改增”对船舶售后回租的影响。“营改增”具体政策，由37号文规定的扣除项不包括价款本金部分，到106号文规定的扣除项包括价款本金部分，使售后回租业的税负大幅度降低。但是，根据《营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定》(财会[2012]13号)，售后回租不征收增值税，按照实际操作情况，如果不缴纳增值税，出租人一般拿不到承租人所开的票据作为抵扣本金的依据，出租人的税负也并不会因为106号文的出台大幅度降低。我国船舶融资租赁业务的发展还存在很多问题，这将会对船舶融资租赁的发展带来不利影响。
假设甲船舶融资租赁公司从事售后性融资租赁业务，甲公司提供售后回租服务收取的全部价款和价外费用总计为4 000万元，甲公司向承租方收取的船舶设备本金为 3 200万元，对外借款利息320万元。
在征收营业税情况下：
甲公司应纳营业税=(4 000-3 200-320)×5%=24(万元)
实际税负=24/4 000=0.6%
在征收增值税情况下：
甲公司应纳增值税=(4 000-3 200-320)/(1+17%)×17%=69.7(万元)
虽然106号文规定了从事融资性售后回租业务的企业，增值税负超3%即征即退，但是，106号文对实际税负的计算依据：“本规定所称增值税实际税负，是指纳税人当期提供应税服务实际缴纳的增值税额占纳税人当期提供应税服务取得的全部价款和价外费用的比例。”依据这个规定，甲公司应缴纳的增值税为69.7 万元，全部价款和价外费用是4 000万元。实际税负=69.7/4 000=1.74%，实际税负没有超过3%，甲公司无法享受增值税即征即退的税收优惠，实际缴纳增值税为17.4万元。 通过分析可以看出，即使执行106号文，从事融资性售后回租的船舶融资租赁业的税负并没有因此实际减少。
三、对船舶融资租赁业税负增加的原因分析
(一)船舶融资租赁业增值税税率偏高。根据税制改革的相关规定，船舶融资租赁业由适用之前5%的营业税税率改为适用17%的增值税税率，税率约提高了 240%，上调幅度相对较大，进项税额的抵扣不足以抵消税率增加的幅度。在船舶融资租赁业，由原来的5%调整到17%，税率变化幅度较大，“营改增”后，进项税额的抵扣在一定程度上抵消了税率上升变化带来的影响，税负在一定程度上还是有所增加。所以，“营改增”之后，税率大幅度提高是融资租赁业税负增加的一个重要原因。
(二)可抵扣船舶融资租赁业进项税额以后会偏少。根据试点“营改增”政策的现行规定，购买船舶和配件等所含的进项税是船舶融资租赁业主要的可抵扣项目。但由于船舶购买的单位价值偏高而且使用年限较长，一般在10到20年之间，处于成熟发展的船舶融资租赁企业，短时间内不会购买新的船舶。由于购买船舶支付的金额比较大，所以，船舶融资租赁公司一般的资金来源就是从金融机构贷款。金融机构的贷款利息是可以进行抵扣的，“营改增”政策已经有了明文规定。国家税务总局明确规定利息发票可以作为抵扣的合法有效凭证，但是没有规定利息回单可以作为抵扣凭证。问题是银行等金融机构一般只能提供利息回单而不能提供利息发票。因此，各地方政府对此项政策的执行情况不一致，导致多地的银行贷款利息不能据实抵扣，实际可抵扣的进项税比较少。尽管“营改增”后，大多数船舶融资租赁企业经过进项税抵扣，基本不用缴纳增值税，但是随着船舶融资租赁企业业务量的增加，可抵扣的进项税会越来越少，实际税负在以后会明显增加。
(三)售后回租业务发票的取得不确定。尽管106号文的下达给船舶售后回租业务带来了转机，售后回租税务部门应充分考虑船舶融资租赁企业的实际情况，但是，如果船舶售后回租业务的出租人不能获得承租人开具的增值税专用发票，也就没有办法在销售额中扣除本金，真正享受到106号文所规定的“差额纳税”的税收优惠。因此，船舶融资租赁企业售后回租业务，并没有因为106号文的出现而降低税负，存在较高的税收风险。
四、针对“营改增”对船舶融资租赁的影响提出建议及对策
从以上分析中我们可以看出，“营改增”的税收政策对船舶融资租赁业的发展带来了一定程度上的挑战。本文从两个方面提出了应对措施，一方面是国家要继续对相关税制进行补充完善，另一方面船舶融资租赁业要加强自身的内部控制建设。
(一)国家应对“营改增”政策进行相应的调整。
1.加强对船舶融资租赁业的税收优惠及税收调整。我国应进一步鼓励船舶融资租赁业发展的税收优惠政策。目前，船舶融资租赁业在我国的发展尚不成熟，还有相当大的改善空间。国家应该在多方面给予扶持，来推动我国航运业的发展。税收优惠政策就是一个有效的促进船舶融资租赁业快速发展的途径。船舶融资租赁的发展，不仅可以拓宽我国航运的市场，还在一定程度上提高了航运业的技术水平和船队整体的营运能力，有利于我国海上经济的复苏与繁荣。所以，我国在财税政策上应当给予大力的扶持。
首先，建议降低增值税的税率。在国外，在政府给予了大力的政策扶持下，其船舶融资行业发展迅速，其中税收优惠政策尤为突出。相反，我国在船舶融资租赁业的政府重视程度及政策扶持上还有相当大的空间，因此，船舶融资租赁的优势并不是十分明显，在一定程度上也使船舶融资租赁有了较大的风险。“营改增”后，可适当降低增值税税率，同时，对随增值税附征的城建税和教育费附加也实行即征即退政策，真正的降低船舶融资租赁业的税收负担，与此同时，该政策也保持了税收优惠的一贯性。
其次，建议船舶融资租赁所得的收入分为价款和租息。为了支持船舶融资租赁业发展，可将船舶融资租赁所得收入分为有形动产价款和租息两部分，分别适用不同的税率征税，有形动产价款收入适用税率为17%，对于租赁公司所收的租息部分，可按现代服务业6%税率征税，使船舶融资租赁公司税负保持在原有税负水平。
2.适当增加船舶融资租赁进项税抵扣项目。船舶融资租赁业的进项税抵扣比其他行业相对单一，建议将船舶融资租赁公司的除购买船舶等以外的其他支出，如人力资源成本、管理费用、利息费用、法律费用、房屋租金、保险费等一些在日常支出中难以取得增值税专用发票的支出，按照行业平均水平测算应抵减比例，作为减项计入进项税额。
3.统一承租人开票的纳税政策。售后回租不仅能让资产所有者保留资产的所有权，而且还能获得所需资金，又因其操作简单，风险相对较小，在船舶融资租赁中被广泛采用。我国各地可以借鉴山东省国税局的相关规定，在融资性售后回租服务中，承租方是增值税纳税人的，其向提供方开具的增值税普通发票(或普通发票)上注明的销售额，不作为纳税人销售额申报。因此，承租人就可以向出租人开具发票，但不缴纳增值税，出租人也获得抵扣本金的有效凭证，真正实现差额纳税。
(二)企业应对“营改增”采取的措施。
1.重新定位业务模式。针对船舶融资租赁企业售后回租业务税负可能增加较多的情况，而且风险比较大，建议融资租赁企业重新定位业务模式，加强直接租赁业务和经营性租赁业务的开拓力度，研发和改进业务产品，逐渐实现由“类贷款”业务向真正的“资产租赁”业务转型。
2.加强与税务部门的沟通。目前，对于出租方可能拿不到承租人的开票作为本金抵扣的依据，可以和税务部门加强沟通，以便采取更为合适的方法来作为抵扣本金的依据。在某种程度上可以利用税务部门的协助，减少不必要的纳税。
3.引进专业管理人才。在我国，船舶融资租赁业务起步相对较晚，这方面的管理人才也十分匮乏，船舶融资租赁急需大批精通租赁与经营的综合性管理人员。把我国现有的税制与船舶融资租赁行业的特性结合在一起，以便研究出更多种类的租赁模式。引进更为专业的财务人员特别是办税人员并加强对他们的培训，有助于企业更好地运用税制以便降低税负，合理展开船舶融资租赁业务。
参考文献：
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