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摘要：本文通过对生物资产后续计量的国际计量准则和我国的计量准则比较，指出了我国的计量原则和国际计量原则的不同，阐述我国的计量原则产生的历史背景，指明以公允价值计量是我国生物资产计量的发展方向。
关键词：生物资产,计量,公允价值,历史成本
生物资产作为一种经济资源，具有一般资产的基本特征，同时还具有其他资产不具备的生物特征：1、生命属性，是一种自然生产力形成的价值；2、生产周期的长期性，以及部分生物资产与其附着物的不可分割性。由于生物资产计量对象具有上述情况所描述的和其他资产显著不同的特殊性，在会计核算上必然选择符合生物资产特征的计量模式。
2006年颁布的我国会计准则第五号关于生物资产表述是指具有生命的动物和植物，动物包括我们常说的猪、马、牛、羊等能够养殖的、活的牲畜等，植物，包括水稻、小麦、玉米和其他经济类农作物、药材等，该类植物和动物一样应具有生命特性。在会计核算上把它们划又分为消耗性生物资产，即成熟后用来销售而持有的生物资产，包括小麦、玉米、蔬菜类、以获得木材而种植的的树林、养殖的肉鸡等都属于该类资产；生产性生物资产，即持有目的是待该类生物资产成熟后用来出租获得收益、或为了自己使用或为获得其他经济利益的资产，包括养殖的役畜、奶牛、为获得经济收入而种植的树林等类资产；公益性生物资产，即为了水土保持、防风固沙、环境保护、涵养水源等目的而种植的生物资产，该类资产主要是树林类。
关于生物资产的国际会计准则在国际会计准则第41号—农业（2000年12月）中包含。生物资产只农业生产资料的一种，其把他定义为活的动物和植物，与我国会计准则表述的生物资产基本一致，不同点在于国际准则表述的比较笼统，分类上没有我国会计准则分类详细。我国会计准则分类应该是结合了我国的当前国情及农业生产企业生产经营实际情况，所以又把生物资产分为流动类生物资产（包括消耗性生物资产）和非流动类生物资产（生产性生物资产和公益性生物资产），这种分类方法应该是总结了国际经验、我国急需环境保护的国情和生物资产的具体特性，更加便于农业生产企业进行生产管理和准确会计核算，更加便于人们注重环境保护意识而进行的分类。
国际会计准则关于生物资产的计量方法主要采用公允价值计量，即用公允价值扣除到销售前可能发生的销售费用。到销售前可能发生的销售费用主要包括支付给中间人（经纪人和经销商）的手续费、管理机构和商品交易所的会费、交易税及其他与销售该资产而发生的直接税金，不包括运费或其他将资产运至市场所必须的费用。预计至销售发生的销售费用主要是支付给本企业以外的机构和人员的费用，不包括本企业内部销售人员工资、办公等费用。公允价值是指在市场条件的公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或债务清偿的金额。使用公允价值计量，要求交易该资产有活跃的市场，即1、市场内的交易是同质的；2、任何时间均可以正常找到自愿的买者和卖者；3、价格信息对公众公开。
国际会计准则同时规定：如果活跃市场不存在，企业应根据情况，运用下列一种或多种方法决定其公允价值：
1、在从购买日到资产负债表日之间一段时间影响该资产计价的因素没有发生显著变化的情况下，则为最近市场交易价格，即采用的最近历史成本计量；
2、按资产差别进行调整过的类似资产的价格；
3、行业基准价格。
在某些情况下，无法取得生物资产在现存条件下的市场价格或价值，在这种情况下，企业应采用该资产预期现金净流量按目前市场的税前利率折现后确定的公允价值。
从国际会计准则精神可以看出，按公允价值计量生物资产贯穿资产负债表始终，这种计量模式能够更好体现生物资产和其他资产相同的资产属性，更加准确反映资产的价值属性。
我国会计准则关于生物资产的后续计量方面是这样规定的：在有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，应当采用公允价值计量。准则具体又规定了满足能够持续可靠取得需满足两个具体条件（一）生物资产有活跃的交易市场；（二）能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，从而对生物资产的公允价值作出合理估计。否则，1、对生产性生物资产，按期计提折旧，并于每年年度终了对生产性生物资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核，出现差异的，调整使用寿命和预计净残值或者改变折旧方法。减值准备一经计提，不得转回；2、对消耗性生物资产，于每年年度终了进行检查，按照可变现净值与账面价值孰低原则，计提跌价准备或减值准备。当影响该资产减值因素已经消失的，减记金额应当恢复，并在原计提金额内转回；3、公益性生物资产不计提减值准备。
从我国会计准则精神可以看出，对采用公允价值计量限定条件比较严格，通常情况下，应按照历史成本计量生物资产，并于资产负债表日对部分生物资产（消耗性生物资产和生产性生物资产）减值估计进行调整，对部分生物资产（公益性生物资产和已经计提减值准备的、资产价值重新恢复的的生产性生物资产）不进行调整。归纳起来就是以历史成本计量原则为基础，以公允价值计量原则为辅是我国现行资产负债表日计量生物资产的主要模式。
为什么我国会计准则和国际会计准则对生物资产计量方式出现如此不同？
第一，我国的农产品现货市场、资本市场、资产评估体系不够发达也不够规范，涉及农产品期货市场交易品种少、交易规则不完善，已有的期货品种交易规模相对较小，与我国庞大的现货市场不成比例，期货价格易被操纵，波动幅度较大，如用公允价值计量对企业损益和企业资产价值波动较大，会降低会计信息报告质量，甚至误导信息使用者进行决策。
第二，我国的土地流转市场尚未形成，农业企业普遍规模较小且以家庭经营为主，绝大部分不具备完善的公司治理结构，管理相对薄弱，并且财务人员素质普遍较低，甚至部分不具备对外提供财务报告的能力，用公允价值计量要求财务从业人员具备较高的职业判断能力、丰富的会计理论与实践知识，并了解评估、金融市场等相关知识，从而制约用公允价值计量模式在我国的广泛使用；
第三，我国人口基数大，人均占有农业生产资料相对较少，“僧多粥少”导致农业生产企业市场竞争激烈，企业利润率较低，而取得公允价值需要支付一定成本，对本来利润微薄的农业生产企业来说，成为不得不考虑的一项因素。若取得公允价值的成本过高，则企业可能会采用历史成本计量，对公允价值计量使用形成一定程度的制约因素。
我国的计量原则是在特定的历史时期和特定的现实条件下形成的，适合中国国情的计量方式，同时，以公允价值进行计量的诸多优点使得该种计量模式已经得到国际认同，也是我国的计量模式发展方向。随着我国农产品市场的逐步发展、完善和成熟，相关为农业服务市场体系也会逐步完善，采用公允价值计量将会逐渐得到推广普及，我国财务报表会更加准确反映经济业务实质，能够更好的为财务报表决策者提供数据支持，也会为我国农业生产企业发展壮大做贡献。
